تبلیغات
حسابداری دانشگاه فردوسی مشهد - حسابداری قیمت تمام شده نوین

slider1 slider1 slider1 slider1
.................... همایش IFRS و اقتصاد در پسا برجام ....................
.................... دیدار شورای دبیران انجمن های علمی دانشجویی دانشگاه فردوسی مشهد با استاندار خراسان رضوی ....................
.................... دیدار شورای دبیران انجمن های علمی دانشجویی دانشگاه فردوسی مشهد با معاون امور اقتصادی و توسعه منابع استانداری خراسان رضوی ....................
حسابداری قیمت تمام شده نوین

حسابداری قیمت تمام شده نوین

در دهه 1920 نوعی دفترداری صنعتی یا دفترداری قیمت تمام شده که بعدها حسابداری صنعتی نامیده شده توسط بازوی صنعتی ای. تی. اند. تی، جنرال الکتریک، جنرال موتورز، و وسترن  الکتریک بوجود آمد

مقدمه

مقاله تحولات آینده سازمانها به قلم اینجانب در شماره 133 مجله حسابدار- ویژه پنجمین سمینار سراسری حسابداری- به چاپ رسید. در آن مقاله از حسابداری قیمت تمام شده نوین به عنوان یکی از چهار مفهومی( مفاهیم دیگر کنترل کیفیت آماری، سازمان جمع و جور فرایند تولید، به کارگیری روش نظام یافته‌) که با هم، برداشت تازه ای از نظریه جدید صنعت و تولید را ارائه می‌دهند، یاد شد. در این مقاله، سعی می‌کنیم در مورد مفهوم حسابداری قیمت تمام شده نوین بیشتر توضیح دهیم.

پیدایش حسابداری قیمت تمام شده

سیستم ثبت دو طرفه حسابداری که در سال 1494 توسط لوکا پاچیولی Loca ) ( 1445-1517 ، pachioly-   -پدر علم حسابداری- بنیان گذاری شد، به سرعت در سراسر اروپا رواج یافت و در طول قرن هیجدهم  تقریباً کلیه موسسات مالی و تجاری بزرگ ، این شیوه حسابداری را به کار ‌می‌بردند. اما ظهور انقلاب صنعتی  که در نیمه دوم قرن هیجدهم آغاز و تا پایان نیمه اول قرن نوزدهم ادامه یافت ، تحولات و تغییرات وسیع اقتصادی و اجتماعی را در پی داشت. این تحولات بنیادین بر تمامی عرصه های زندگی فردی و اجتماعی مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادی- اجتماعی و سیاسی اروپایی را دگرگون کرده و از طریق این قاره به سراسر جهان راه یافت. بارزترین عرصه تحول در انقلاب صنعتی، قرارگرفتن ماشین در خدمت تولید بود که شیوه تولید را از تولید دستی، به تولید ماشینی متحول کرد. در نخستین سالهای انقلاب صنعتی، تعداد محدودی از کارگاههای دستی بخصوص در صنعت نساجی، در امر تولید از ماشین بهره گرفتند و بر حجم تولیدات خود در مقیاس بزرگ افزودند. اما بزودی استفاده از ماشین تقریباً به تمام عرصه های تولید راه یافت و در تمامی رشته های تولیدی کارخانه ‌هایی ایجاد گردید. پیدایش و رشد کارخانه‌های بزرگ و کوچک با توانایی ساخت کالاهای همسان به مقدار زیاد از یک سو باعث زوال صنایع دستی، روستایی و خانگی در مدت کوتاهی و از سوی دیگر، موجب رقابت بین کارخانه داران شد، وجود رقابت، نیاز به آگاهی از قیمت تمام شده محصول را ایجاب کرد. در پاسخ به این ضرورت در دهه 1920 نوعی دفترداری صنعتی یا دفترداری قیمت تمام شده که بعدها حسابداری صنعتی  نامیده شده توسط بازوی صنعتی ای. تی . اند.تی (A.T&T ) ، جنرال الکتریک ( General Electric )، جنرال موتورز ( General Motors )و وسترن الکتریک ( Western Electric )بوجود آمد.

سیر تحول حسابداری قیمت تمام شده

حسابداری قیمت تمام شده ابتدایی بیشتر به گزارش قیمت تمام شده محصولات بر مبنای اطلاعات مالی  گذشته تاکید داشت و در پیش بینی آینده از حدس و گمان فراتر نمی‌رفت. اما بزرگتر شدن کارخانه ها و پیچیده تر شدن روشهای تولید و در نتیجه افزایش تولیدات، رقابت بین واحدهای صنعتی را برای تسلط بر بازارهای پیوسته ملی و همچنین رقابت در عرصه تولیدات به بازارهای جهانی را تشدید کرد و اداره موسسات بزرگ و پیچیده به پیدایش مفهوم مدیریت علمی انجامید. اعمال مدیریت علمی که به تدریج توسعه می‌یافت ، ضرورت فراهم آوردن اطلاعات دقیق و گسترده مالی را تشدید کرد و به دنبال آن روشهای هزینه‌یابی کامل و دقیقی ابداع گردید که با روشهای تحلیلی،ارزیابی کارایی و برنامه ریزی و کنترل عملیات همراه شد. با کمک حسابداری قیمت تمام شده، جنرال الکتریک و جنرال موتورز به چنان قیمتهای رقابت آمیزی رسیدند که آنها را در همه جهان سرآمد کرد . حسابداری قیمت تمام شده تازه به میدان آمده به جنرال موتورز نشان داد که می‌تواند در رنگ و حتی مدل سالانه خودروها، بدون پرداخت هرگونه هزینه اضافی تغییراتی ایجاد کند و بخش بزرگی از مشتریان شرکت فورد (Ford )را به چنگ آورد و عملاً سخن طنز آمیز هنری فورد ( Henry Ford ) که می‌گوید: " مشتریان هر رنگی را که مایلند، تا زمانی که سیاه باشد می‌توانند انتخاب کنند " را بی مفهوم کرد.

ضعفهای حسابداری قیمت تمام شده

بعد از جنگ جهانی دوم، به تدریج ضعفهای (کمبودهای ) حسابداری قیمت تمام شده آشکار شد، که عبارتند از:

1)                 حسابداری قیمت تمام شده با توجه به واقعیتعای دهه 1920 پایه ریزی شده که در آن زمانی هزینه کارگران ساده 80 درصد کل هزینه های تولید صنعتی، به غیر از قیمت مواد خام را تشکیل می‌داد. در نتیجه حسابداری قیمت تمام شده هزینه ها را برابر با هزینه‌های کارگری می‌دانست و همه عاملهای دیگر متفرقه به حساب آمده و زیر عنوان کلی سربار  قرارمی‌گیرفتند.

امروزه کارخانه‌ای که هزینه مستقیم کارگری آن به 2 درصد هزینه کل برسد. حتی در نیروی انسانی برترین صنایعی که خودرو‌سازی است استثنایی است. شرکت بکمن اینترومنتس Backman Instruments)   که طبیعت کارش بسیار نیروی انسانی بر است، هزینه دستمزد مستقیم را متفرقه به حساب می‌آورد. اما حسابداری قیمت تمام شده به گونه ای سنتی همچنان بر هزینه دستمزد مستقیم  توجه داشته و با وسواس دقیقه های آنرا نیز به حساب می‌آورد.

2)                 حسابدارای قیمت تمام شده، مزایای به دست آمده از دگرگونیهای فرایند و روشها را عمدتاًبه عنوان صرفه جویی در نیروی کار به حساب می‌آورد. چنانچه صرفه جوییهای دیگر نیز در حسابها وارد شوند، آنها را نیز به همان روش قراردادی هزینه های غیر از نیروی کار منظور می‌کند.

3)                 سومین کمبود حسابداری قیمت تمام شده مهم تر است. این سیستم مانند ساعت آفتابی عمل می‌کند. به هنگام تابش خورشید ساعتها را نشان می‌دهد ولی در روزهای ابری و شبها هیچگونه اطلاعی از زمان نمی‌رساند. حسابداری قیمت تمام شده سنتی  نیز تنها هزینه آنچه را که تولیدکننده است به حساب می‌آورد و هزینه‌های غیر تولیدی مانند: هزینه از کار افتادن دستگاهها، و هزینه فراورده‌های عیب دار را که باید تعمیر و یا اقساط و دوباره سازی شوند به دست فراموشی می‌سپارد. زمانهای هدر رفته و غیر تولیدی در همه زمینه ها مانند: دستمزد کارمندان و حتی مواد خام، دارای هزینه ای همسنگ زمانهای تولیدی هستند. بنابراین نظام حسابداری قیمت تمام شده سنتی هیچکدام از اینها را به حساب نمی‌آورد.

4)                 نکته آخر اینکه، حسابداری قیمت تمام شده، هزینه کارخانه را مانند جزیره ای مستقل و جدا از پیرامون خود می‌داند. تنها صرفه جوییهای درون کارخانه واقعی  هستند. باقیمانده همانند سفته بازی و صوری اند.

برای مثال دگرگونیهایی که در فرایند صنعتی به وجود می‌آید تاثیر بر پذیرش یک فراورده در بازار و یا کیفیت خدمات به حساب نمی‌آید.حسابداری قیمت تمام شده سنتی به زحمت هزینه‌های بهبود بخشی و یا نوآوری را پذیرفته و تایید می‌کند.

برای مثال خودکار کردن کارخانه ها را به عنوان یک هزینه به حساب می‌آورد ولی هیچگاه به سود حاصل از آن توجه ندارد.

بیش از چهل سال است که همه این موضوعها بر ما روشن هستند و سالهاست که دانشمندان و خبرگان حسابداری، حسابداری دولتی  ، حسابداری صنعتی و موسسه های حسابداری به سختی می‌کوشند تا این نظام را بهبود بخشند. پیشرفت زیادی در این راه به دست آمده ، اما از آنجا که همه کوششها در جهت بهتر کردن همین نظام موجود نیست، کمبودهای آن هنوز پابرجاست.نتیجه تلاشهای همه جانبه و همکاریهای مشترک سازندگان دستگاههای خودکار، صنایع چند ملیتی و حسابداران علاقه‌مند، بوجود آمدن نظام نوینی در حسابداری قیمت تمام شده است که یاریهای کامپیوتری به صنایع جهانی نامیده شده و به کامی13مشهور است. روش کامی که از سال 1986 به کار گرفته شده، آغاز تاثیرگذاری بر فرایند صنعتی است، اما از هم اکنون نشانی از یک انقلاب هوشمندانه را با خود به همراه دارد. هیجان انگیزترین نوآوری مدیریت، امروز در زمینه نظریه‌های حسابداری با شتاب شکل می‌گیرد که بر پایه مفهوم های تازه، روشهای تازه، شیوه‌های تازه و حتی چیزی که می‌توان آنرا فلسفه نوین اقتصادی  نامید، استوار است و در حالی که در جزئیات ویژه اختلافهای فراوانی وجود دارد، چهره حسابداری قیمت تمام شده روز به روز روشنتر و مشخص تر می‌شود.

با روشن شدن کارایی کامی معلوم شد که نظام سنتی حسابداری قابل بازسازی نیست و باید برای آن جانشین قرار داد . هزینه دستمزد مستقیم در صنعت دیگر معیار درستی برای اندازه گیری نخواهد بود. و بنابر بینش نوین، دیگر عوامل تولید ( مواد مستقیم ، ساعت کار مستقیم ،و....) نیز چنین حالتی دارند. معیار تازه اندازه گیری زمان است.

هزینه یک بخش از زمان باید قطعی تلقی شود و دیگر جایی برای هزینه های متغیر وجود نخواهد  داشت. حتی هزینه مواد خام بیش از آنکه متغیر باشد،  ثابت است ،زیرا فراورده های عیب دار نیز به همان اندازه فراورده‌های خوب و پذیرفتنی مواد خام مصرف می‌کنند . تنها عاملی که هم متغیر و هم قابل کنترل است، زمانی است که در هر فرایند صرف می‌شود و سود ناشی از هر چیزی است که بتواند این زمان را کاهش دهد. در نظام حسابداری قیمت تمام شده سنتی، کالاهای موجود در انبار هزینه‌ای در بر نداشت زیرا به آن هزینه دستمزد مستقیم کارگری تعلق  نمی‌گرفت و به آن به چشم یک دارایی نگاه می‌کردند .در حسابداری در بهای تمام شده نوین موجودی انبارداری هزینه ته نشینی است. کالاهایی که در انبار می‌مانند درآمدی ندارند، بنابراین بخشی از سرمایه را به بند کشیده و زمان مصرف می‌کنند. در نتیجه زمانی آنها بالا می‌رود و حسابداری قیمت تمام شده نوین این هزینه زمان را در برابر کالاهایی که زودتر به نقد تبدیل می‌شوند، می‌سنجد.

حسابداری قیمت تمام شده نوین در پی از بین بردن چهارمین کمبود حسابداری قیمت تمام شده سنتی ناتوانی به حساب آوردن اثر دگرگونیهای صنعتی کل کار در نحوه کارکرد کارخانه نیز هست. نمونه اینگونه آثار نتیجه های سرمایه گذاری در خودکار کردن دستگاهها و یا خطر سرمایه گذاری نکردن در زمینه‌هایی است که موجب نوآوری می‌شوند.

هزینه ها و بهره های درون کارخانه ناشی از چنین تصمیماتی اینکه به دقت قابل اندازه گیری است، اما دنیای کسب و کار در نتیجه گیری پی آمدها محافظه کارانه عمل می‌کند. این کار حتماً به افزایش فروش کمک خواهد کرد و یا اگر چنین نکنیم با خطر از دست دادن مشتری هایمان روبرو خواهیم شد آسا ن است. اما تبدیل آنها به کمیتهای سنجش پذیر چگونه ممکن است؟ اگر عاملهای لمس ناپذیری وارد معامله شوند، حسابداری قیمت تمام شده خود با چراها و اماهای تازه روبرو خواهد شد. بنابراین چگونگی انجام این کارها بسیار بحث انگیز و داغ است. با این وصف همگی پذیرفته ‌اند که تاثیر این عاملها در عملکرد کارخانه، یعنی در حسابداری قیمت تمام شده، باید به حساب آید. هر راهی که برگزیده شود، حسابداری قیمت تمام شده نوین، مدیران را بر آن خواهد داشت تا تصمیماتی صنعتی درون و بیرون از کارخانه را با توجه به زمینه های کسب و کار بگیرند.

هزینه های مبتنی بر فعالیت

سیستم حسابداری قیمت تمام شده سنتی، چنین فرض می‌کرد که هزینه کل تولید  عبارت از جمع هزینه های تولید است. با این حال، هزینه ای که از نظر رقابت و سودآوری دارای اهمیت است، هزینه کل فرایند است و این همان چیزی است که سیستم جدید هزینه های مبتنی بر فعالیت  آن را ثبت و قابل کنترل می‌کند.

پیش فرض اساسی آن، این است که فعالیت تجاری صنعتی، فرایند یکپارچه است که از زمان ورود تدارکات، مواد اولیه و قطعات به بازار کارخانه، آغاز و حتی تا بعد از رسیدن کالای تمام شده به دست مصرف کننده نهایی ادامه دارد. سرویس، کماکان بخشی از هزینه محصول است و نصب هم، ولو که مشتری پول آن را بپردازد، باز هم کالا به حساب می‌آید. سیستم حسابداری قیمت تمام شده سنتی ، هزینه انجام یک کار، مثلاً حدیده کردن یک پیچ را محاسبه و اندازه گیری می‌کند یا ساعت خوابیدن یا خرابی ماشینها، هزینه معطلی برای قطعه یا ابزاری، هزینه معطل شدن کالای تولیدی برای حمل، و هزینه کار مجدد روی قطعات معیوب و یا هزینه اوراق کردن قطعات معیوب،  هزینه عدم انجام کار که حسابداری قیمت تمام شده سنتی نمی‌تواند آن را ثبت و ضبط کند، غالباً برابر هزینه انجام کار و گاهی فراتر از آن است، بنابراین هزینه یابی براساس فعالیت، نه تنها کنترل هزینه بهتری را مقدور می‌سازد ، بلکه به نحوی فزاینده کنترل نتایج را هم ممکن می‌کند.

فرض حسابداری قیمت تمام شده سنتی این است که کار معینی- مثلاً عملیات حرارتی باید انجام شود و دیگر اینکه دقیقاً در همانجایی انجام شود که هم اکنون انجام می‌شود. هزینه یابی مبتنی بر فعالیت این سوال را مطرح می‌کند که آیا اصولاً عملیات حرارتی باید انجام شود ، یا نه ؟ و اگر باید انجام شود، بهترین جای ممکن برای انجام آن کجا است؟

هزینه یابی مبتنی بر فعالیت، آنچه را که زمانی چندین عمل و رویه بود یکپارچه می‌کند و تجزیه و تحلیل قیمت، تحلیل فرایند، مدیریت و هزینه یابی کیفیت را در تجزیه و تحلیل واحدی ارائه می‌نماید.

با استفاده از این نحوه برخورد، هزینه یابی مبتنی بر فعالیت می‌تواند تولید را، به میزان چشمگیری در بعضی از موارد، در حد یک سوم، کاهش دهد که بیشترین تاثیر را احتمالاً در بخش خدمات خواهد داشت. در اغلب شرکتهای تولید صنعتی، حسابداری قیمت تمام شده، ناکافی و نامناسب است ولی صنایع خدماتی- بانکها و فروشگاههای بزرگ زنجیره ای، بیمارستانها، مدارس، روزنامه ها و ایستگاههای رادیو تلویزیونی- در عمل دارای هیچگونه اطلاعات هزینه‌ای نیستند. هزینه یابی مبتنی بر فعالیت، نشان می‌دهد که چرا حسابداری تمام شده سنتی در مورد شرکتهای خدماتی، عملی نبوده است. علت آن این است که روشها و تکنیکها غلط بوده است. علت این است که نمی‌توانند آن طور که شرکتهای تولیدی با حسابداری قیمت تمام شده سنتی عمل کرده‌اند و با فرض هزینه تک تک عملیات آغاز کند. آنها باید با این فرض شروع کنند که تنها یک هزینه وجود دارد و آن هزینه شکل سیستم است، که در هر دوره زمانی خاص هزینه‌ای ثابت است. تمایز بین هزینه ‌های ثابت و متغیر، که حسابداری قیمت تمام شده سنتی بر آن استوار است، در کارهای خدماتی معنا ندارد. دیگر فرض پایه ای در حسابداری قیمت تمام شده هم که سرمایه می تواند جانشین کارو کارگر شود، نیز بی معنا خواهد بود. در حقیقت، کارهای مبتنی بر دانش ، بالاخص در سرمایه گذاریهای اضافی و تکمیلی به نیروی کار بیشتری نیاز هست . بیمارستانی که ابزار جدیدی را برای تشخیص بیماریها، خریداری می کند؛ در نتیجه این خرید، کسی را اخراج نمی‌کند.

بلکه باید چهار یا پنج نفر دیگر را برای تصدی تجهیزات جدید، اضافه کند. دیگر سازمانهای مبتنی بر دانش هم باید این درس را گرفته باشند ولی این فرض دیگر که امکانات نمی‌توانند جای یکدیگر را بگیرند، دقیقاً همان فرضهایی هستند که هزینه یابی مبتنی بر فعالیت، با آن فرضها شروع به کار می‌کند. ما با به کار بردن این فرضها در خدمات برای اولین بار به کسب اطلاعات و کنترل هزینه ها می‌پردازیم. برای مثال، بانکها چندین دهه تلاش کرده بودند تا از فنون حسابداری قیمت شده سنتی در فعالیتهای خود استفاده کنند، ولی نتیجه موثری عایدشان نشد. اکنون این پرسش را مطرح کرده‌اند که کدام یک از فعالیتها است که هم در مرکز هزینه ها و هم در مرکز درآمدها و نتایج قراردارد؟ یک پاسخ این سوال مشتری است . هزینه به ازای هرمشتری- هم حجم خدمات مورد استفاده مشتری و هم ترکیبی از آن خدمات است که هزینه ها و میزان سودآوری را تعیین می‌کند. فروشگاههای خرده‌فروشی تخفیفی، مخصوصاً در اروپای غربی، مدتهاست که این حقیقت را دریافته‌اند. فرض آنها این است که زمانی که فضای قفسه مشخص و مستقر شده هزینه آن ثابت است و حسن مدیریت عبارت از بیشینه کردن بازدهی آن فضا دریک فاصله زمانی معین است. این توجه و تمرکز به کنترل نتایج، به رغم قیمتهای نازل و حاشیه کم سود، امکان افزایش سودآوری را برای این خرده فروشان، فراهم ساخته است و در بعضی زمینه ها، از قبیل آزمایشگاههای تحقیقاتی که اندازه گیری میزان بهره وریدر آنها دشوار است. شاید بیشتر روی ارزیابی و قضاوتها حساب کنیم تا روی هزینه یابی ولی برای اغلب کارهای خدماتی و مبتنی بر علم، باید بتوانیم ظرف ده سال، ابزار قابل اطمینان برای سنجش و اداره هزینه ها و ارتباط بین هزینه ها و نتایج بوجود آوریم. تفکر روشنتر درباره هزینه یابی خدمات، باید بینشهای جدیدی را در رابطه با هزینه‌های جلب و حفظ مشتریان در انواع فعالیتها، به دست دهد. اگر جنرال موتورز، فورد و کرایسلر (Crausler ) در ایالات متحده از هزینه یابی مبتنی بر فعالیت استفاده کرده بودند، زودتر به بیهودگی محض حملات شدید رقابتی خود در بیست سال گذشته، که تخفیفهای چشمگیر و جوایز نقدی کلان به خریداران جدید اتومبیل می‌داد، پی برده بودند و این تبلیغات در عمل برای این سه خودرو ساز بزرگ، به بهای مبالغ هنگفتی پول و از آن بدتر، به بهای از دست دادن مشتریان بسیاری تمام نمی‌شد. در واقع یکایک این تبلیغات، منجر به افتی شدید در موقعیت بازار آنها گردید. منتهی نه هزینه‌های آن معاملات ویژه، و نه بازدهی منفی آنها هیچ یک در ارقام حسابداری قیمت تمام شده سنتی شرکتها، خود را نشان نداد، از این رو مدیریت هم هرگز خسارات ناشی از آنها را نفهمید. از آنجا که ژاپنیها، از نوعی هزینه‌یابی مبتنی بر فعالیت استفاده می‌کردند، هر چندنوعی نسبتا ابتدایی بود- تویوتا (TOYOTA )، نیسان ( NISSAN )، هوندا ( HONDA ) عاقلتر از آن بودند که از طریق شدید رقابتی و تخفیفی، با خودروسازان  امریکایی، به رقابت برخیزند و بدین صورت، هم سهم بازار خود و هم سطح درآمد و سود خود را حفظ کرده اند.

اهمیت حسابداری قیمت تمام شده

حسابداری قیمت تمام شده، پایه سوم یک سه پایه است. دو پایه دیگر مدیریت علمی و خط مونتاژ هستند که تولید صنعتی بر آنها استوار است. بدون کمک حسابداری قیمت تمام شده این دو عامل هرگز نمی‌توانند موثر باشند.

هدف حسابداری قیمت تمام شده نوین

حسابدای قیمت تمام شده نوین که شایسته تر است اقتصاد صنعتی نامیده شود، در اصل خود به گونه ای انقلابی با حسابداری قیمت تمام شده سنتی تفاوت خواهد داشت. هدف حسابداری قیمت تمام شده نوین در هم آمیختن و هماهنگی کردن خط مشی های تولید صنعتی و کسب و کار خواهد بود.

 

 

نظرات مطلب
آخرین عناوین
گرامیداشت روز حسابدار
پنجشنبه 9 دی 1395
پیام نوروزی سال 1395
جمعه 6 فروردین 1395
شاخص فلاکت (MISERY INDEX)
سه شنبه 20 بهمن 1394
سوئیفت
سه شنبه 29 دی 1394
معرفی نرم افزار ترازگر
پنجشنبه 24 دی 1394
موضوعات
نویسندگان
آرشیو
برچسب ها
روزانه ها
پیوندها
صفحات جانبی
امکانات سایت